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Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid (s. 28ª) de 19 de mayo 2014 (D. PEDRO MARÍA GÓMEZ SÁNCHEZ).
PRIMERO.- En el concurso de la mercantil TRIGEMER S.A., una vez puestos de manifiesto los textos definitivos, abierta y desarrollada la fase de convenio, alcanzado un convenio en la junta de acreedores y aprobado este por sentencia firme, la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (en adelante, A.E.A.T.) interpuso demanda incidental con el fin de que se llevasen a cabo ciertos pronunciamientos relativos al modo en que dicho convenio debía ser cumplido y referentes, esencialmente, a los dos siguientes aspectos:
1.- En relación con aquellos acreedores reconocidos en los textos definitivos que, pese a haber presentado facturas rectificativas de I.V.A. y haberse deducido en sus liquidaciones el I.V.A. rectificado, fueron incluidos en dichos textos con el importe integral de sus facturas sin excluir dicho I.V.A., se interesaba un pronunciamiento judicial que tuviera a la A.E.A.T. por subrogada en la parte de tales créditos correspondiente al I.V.A. que no fue minorado en los textos definitivos, y, al propio tiempo, entendiendo que se trataría de un crédito privilegiado, se declarase su no sujeción al convenio o, subsidiariamente, se incluyese en este en calidad de crédito ordinario.
2.- En relación con los acreedores que, encontrándose en el caso del apartado anterior, sí vieron reducidos sus créditos en los textos definitivos en la parte correspondiente al I.V.A. rectificado sin que al propio tiempo fuera incluida la A.E.A.T. en esos mismos textos por razón del referido I.V.A. minorado, se solicitó un pronunciamiento judicial por el que se imponga la aplicación del convenio en provecho de la A.E.A.T. y en relación con el 50 % de dicho concepto tributario (el correspondiente a crédito ordinario). Idéntico pronunciamiento se solicitó en relación con el 50 % del crédito por razón de I.V.A. correspondiente a ciertas autoliquidaciones que, practicadas en su día por la concursada, no fue incluido en los textos definitivos.
La sentencia de primera instancia estimó la demanda y, disconforme con dicho pronunciamiento, contra el mismo se alza la concursada TRIGEMER S.A. a través del presente recurso de apelación.
SEGUNDO.- Por lo que se refiere al primero de los problemas enunciados en el precedente ordinal, esto es, el relativo a aquellos acreedores reconocidos en los textos definitivos que, pese a haber presentado facturas rectificativas de I.V.A. y haberse deducido en sus liquidaciones el I.V.A. rectificado, fueron incluidos en dichos textos con el importe integral de sus facturas sin excluir dicho I.V.A., la concursada TRIGEMER S.A. no es contraria a que sea la A.E.A.T. y no los acreedores reconocidos quien perciba en la fase de cumplimiento del convenio los importes correspondientes. Pero plantea tres tipos de objeciones: una de carácter cuantitativo, otra de tipo cualitativo y otra de orden temporal:
1.- En el aspecto cuantitativo, considera que el pronunciamiento solicitado no debe abarcar la cuantía de 605.281,62 € que refleja la parte dispositiva de la sentencia apelada sino la más discreta suma de 581.812,35 €. En relación con esta cuestión, lo primero que observamos es que, pese a ser sugerida la primera de dichas cifras en el cuerpo de la demanda incidental, esa sugerencia nunca fue trasladada a la súplica de la misma al no tratarse de un pedimento cuantitativamente cerrado y perfectamente concretado. De ese modo, la A.E.A.T. no hacía otra cosa que actuar de modo coherente con la propia documentación por ella presentada, documentación con arreglo a la cual existía un nutrido grupo de acreedores reconocidos en los textos definitivos respecto de los cuales la propia demandante desconocía aún si el reconocimiento se había producido con inclusión o con exclusión del I.V.A. deducido a través del mecanismo de la rectificación (folio 40, apartado c). De ahí que no consideremos correcta la concreción que efectúa la sentencia apelada, concreción que ni siquiera fue solicitada en la demanda, por virtud de la cual se fija en 605.281,62 € el crédito de la A.E.A.T. correspondiente a este primer apartado de la demanda. Ahora bien, es esa misma razón la que nos impide aceptar en su integridad la pretensión de la apelante TRIGEMER S.A., pretensión que, incurriendo en una nueva e improcedente concreción, aspira a que sea fijado dicho importe en la cantidad de 581.812,35 €. Y es que esa concreción no resulta consistente con los propios planteamientos de la apelante cuando argumenta -en este caso correctamente- que "...tal circunstancia ha de ser previa y debidamente analizada y valorada a la vista de las facturas rectificativas efectivamente aceptadas por la AEAT y de las reconocidas a los acreedores afectados en los textos definitivos de la lista de acreedores de mi representada, so pena de incrementarse indebidamente el pasivo concursal de mi representada o de reducir de forma no justificada los importes finalmente reconocidos a los acreedores afectados" y de que "En consecuencia, respecto de dichos acreedores, únicamente procederá el reconocimiento que nos ocupa a favor de la AEAT si, en un momento posterior, y a la vista de las citadas facturas rectificativas aceptadas por la AEAT, ello resulta procedente" (pags. 6 y 7 de recurso de TRIGEMER S.A.).
2.- Desde el punto de vista cualitativo, se opuso -y se opone- TRIGEMER S.A. a que se reconozca a la AEAT privilegio de clase alguna en cuanto a esa parte del crédito reconocido a los proveedores por cuanto ello comportaría una relevante y extemporánea modificación del texto definitivo de la lista de acreedores.
Al respecto, debemos comenzar señalando que en sentencia de 9 de julio de 2012 este tribunal ha admitido la posibilidad de que el crédito que se reconozca a la A.E.A.T. a consecuencia de la emisión de facturas rectificativas goce del privilegio previsto en el Art. 93-4 de la Ley Concursal a pesar de que en origen, mientras la titularidad del crédito correspondía al acreedor emisor de la factura más tarde rectificada, no mereciera otra calificación que la de ordinario. Entendimos entonces que el planteamiento contrario a esa posibilidad "...descansa sobre un presupuesto erróneo, a saber, la consideración de que la calificación que en sede concursal deba merecer un determinado crédito es algo inherente a la naturaleza o a las cualidades objetivas del propio crédito. Entendemos que ello no es exactamente así. La concursal es una normativa de carácter excepcional que altera en buena medida muchas de las reglas ordinarias que rigen en el ámbito del derecho de obligaciones, y basta un somero examen de las normas que en la Ley Concursal regulan la clasificación crediticia (Arts. 89 y ss .) para percatarnos que no pertenece a la esencia de dicha disciplina la existencia de una vinculación u obligada interdependencia entre la calificación que haya de merecer un determinado crédito y las características o naturaleza de este. Así, vgr., el Art. 91-7 confiere privilegio general al 50% del crédito que ostente el acreedor que haya instado la declaración de concurso sin tener para nada en cuenta las características, objeto o naturaleza del crédito así beneficiado. En el caso del privilegio general del Art. 91-4, su reconocimiento obedece a la presencia de un doble presupuesto, objetivo y subjetivo: desde el primer punto de vista -y en lo que ahora nos interesa- el crédito ha de ser de naturaleza tributaria; desde el segundo, el crédito, además de ostentar tal naturaleza, ha de pertenecer a la Hacienda Pública. En el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, el acreedor concursal, que es el suministrador de bienes o prestador de servicios a la concursada, es el sujeto pasivo del gravamen (Art. 84-1 de la Ley del I.V.A.), pero, debido a la peculiar mecánica de gestión del mismo, ese sujeto pasivo ha de repercutirlo imperativamente sobre el destinatario de su prestación (Art. 88) que en nuestro caso lo sería la sociedad concursada. Pocas dudas puede ofrecer la consideración de que el crédito del sujeto pasivo del impuesto frente al deudor a quien se lo repercute es un crédito de naturaleza tributaria (no en vano el Art. 88- 6 atribuye expresamente dicha naturaleza -tributaria- a las controversias que puedan surgir entre ambos sujetos por razón de la repercusión). Pues bien, siendo ello así, y, pese a concurrir en situaciones ordinarias el primero de los presupuestos exigidos por el Art. 91-4 de la Ley Concursal para el reconocimiento del privilegio general (naturaleza tributaria del crédito), no concurre en cambio el segundo, cuando menos aparentemente, toda vez que, en tanto no se haya producido la rectificación de la base imponible que regula el Art. 80 de la Ley del I.V.A., la titularidad formal del crédito corresponde al sujeto pasivo, esto es, al acreedor concursal que suministró bienes o prestó servicios al concursado. En cambio, al operarse el cambio legal en virtud de la emisión de las facturas rectificativas del I.V.A., se produce simultáneamente la confluencia en un solo sujeto de los dos presupuestos antedichos, a saber, la naturaleza tributaria del crédito y su atribución, en calidad de acreedor concursal, a la Hacienda Pública. Y el privilegio que de ello nace, de proyección meramente concursal, no implica modificar objetivamente un crédito cuya naturaleza permanece inalterada".
Ahora bien, aclarado lo anterior, también debemos señalar que lo que se plantea en el presente caso no es la cuestión dogmática relativa a la posibilidad o imposibilidad de que el crédito por I.V.A. de la Hacienda pública goce o no, en los supuestos de rectificación, de los privilegios que la Ley Concursal reconoce a los créditos públicos, sino que lo que ahora nos ocupa es un problema de naturaleza completamente diferente: determinar si es posible incorporar el otorgamiento de un privilegio en una fase tan avanzada del proceso concursal como lo es aquella en la que, presentados los textos definitivos, abierta la fase convenio y alcanzado uno en junta de acreedores, ha sido el mismo objeto de aprobación por sentencia firme y han desaparecido además, por virtud de lo dispuesto en el Art. 133-2 de la Ley Concursal, los efectos del concurso.
Pues bien, tomando por referencia la redacción de la Ley Concursal anterior a la reforma operada por Ley 38/2011, de 10 de octubre (ley de reforma que no resulta aplicable al supuesto que nos ocupa por virtud de los dispuesto en su Disposición Transitoria Cuarta al haberse presentado los textos definitivos mucho antes de su entrada en vigor), debemos indicar que la pretensión de la A.E.A.T. choca con el límite infranqueable impuesto por el Art. 97 de la Ley Concursal, precepto que, una vez superadas temporalmente las diversas posibilidades de comunicación tardía previstas en el Art. 92-1º, establece de manera categórica que "...quienes no impugnaren en tiempo y forma el inventario o la lista de acreedores no podrán plantear pretensiones de modificación del contenido de estos documentos...".
La A.E.A.T. considera insatisfactoria la consecuencia a la que conduce la aplicación del indicado límite por entender que tal consecuencia resulta contraria al Art. 18 de la Ley General Tributaria conforme al cual "el crédito tributario es indisponible salvo que la ley disponga otra cosa". No vemos, sin embargo, que concurra la contradicción que la A.E.A.T. invoca. No es seguro, desde luego, que la no inclusión de un crédito en el texto definitivo de la lista de acreedores constituya un acto de disposición sobre ese crédito por parte de su titular pues, de generalizarse esa idea, habría que convenir en que la Hacienda Pública realiza actos dispositivos contrarios a la prohibición del Art. 18 mencionado en todas aquellas hipótesis en las que, por razón de deficiencias o retrasos en la actuación y defensa procesal de sus intereses, aquella no ve reconocidos judicialmente derechos que, en principio, pudieran corresponderle. Sea como fuere, en el caso de que calificásemos de acto dispositivo la actitud de la A.E.A.T. al abstenerse de comunicar oportunamente sus créditos, también habríamos de conceder que sería precisamente el referido Art. 97 de la Ley Concursal (al menos, en su versión anterior a la Ley 38/2011 que es la que hemos de aplicar) quien, al imponer un límite absoluto a la modificación de la lista de acreedores una vez superados determinados hitos del proceso concursal, constituiría la norma con rango de ley que, "ex" Art. 18 L.G.T ., estaría contemplando una excepción al principio general de indisponibilidad del crédito tributario.
Ha de prosperar, pues, el recurso en torno a este punto con el consiguiente rechazo de la pretensión de la A.E.A.T. de privilegiar, ni siquiera en parte, el tratamiento que haya de recibir en la fase de cumplimiento del convenio en relación con el derecho de crédito al que nos venimos refiriendo. En cualquier caso, y aun cuando ello resultaría ya irrelevante, no vemos -ni se nos aduce- la razón de que la A.E.A.T. pretenda obtener -y la sentencia apelada le otorgue- un privilegio sobre la totalidad de dicho crédito y no sobre el 50 % de su importe, que es a lo único que alcanza el privilegio general del Art. 93-4 de la Ley Concursal .
3.- Finalmente, desde el punto de vista temporal, también consideramos justificado el argumento de la apelante cuando razona que, encontrándose en trance cumplimiento de un convenio aprobado por sentencia firme, carecería de sentido que se la obligase a retroceder en relación con hitos ya superados para abonar a la Hacienda Pública cantidades que ya satisfizo a los acreedores que constan en los textos definitivos, por cuyo motivo la eficacia del pronunciamiento que lleve a cabo la sentencia se ha de situar temporalmente en la fecha en que la misma adquiera firmeza. Todo ello sin perjuicio del derecho que pueda asistir a la A.E.A.T. a reclamar de dichos acreedores el importe del I.V.A. que pudieran haber cobrado indebidamente.
TERCERO.- Como se adelantó en el primer ordinal de la presente resolución, en relación con aquellos acreedores que, habiendo emitido también facturas rectificativas, sí vieron reducidos sus créditos en los textos definitivos en la parte correspondiente al I.V.A. rectificado sin que al propio tiempo fuera incluida la A.E.A.T. en esos mismos textos por razón del referido I.V.A. deducido, lo solicitado por parte de dicha demandante era un pronunciamiento judicial por el que se impusiera la aplicación del convenio en su provecho y en relación con el 50 % de dicho concepto tributario (el correspondiente a crédito ordinario). Idéntico pronunciamiento se solicitó en relación con el 50 % del crédito por razón de I.V.A. correspondiente a ciertas autoliquidaciones que, practicadas en su día por la concursada, no fue incluido en los textos definitivos.
Pues bien, dando aquí por reproducido cuanto anteriormente ha sido razonado en relación con el límite categóricamente impuesto por el Art. 97 de la Ley Concursal, en el presente caso ni siquiera nos encontramos solamente, como en el caso anterior, ante una pretensión de simple alteración del sujeto acreedor con modificación en la calificación del crédito sino que a lo que se aspira es a la introducción "ex novo" en la lista de acreedores y en la fase de cumplimiento del convenio judicialmente aprobado de derechos de crédito cuya falta de inclusión en la lista de acreedores no suscitó la menor controversia en la fase común del concurso, en particular en el trámite de impugnación de dicha lista.
Pues bien, en torno a dicha problemática, hemos de posicionarnos con el criterio sentado por la Sección 15ª de la Audiencia Provincial de Barcelona, entre otras resoluciones, en su auto de 19 de junio de 2009 y en la sentencia de 23 de mayo de 2012 .
En la primera de dichas resoluciones, después de establecerse categóricamente que los créditos concursales comunicados con posterioridad a la resolución de las impugnaciones de la lista de acreedores, y por lo tanto a la redacción de la lista definitiva de acreedores, no pueden ser admitidos en el concurso, se indicaba lo siguiente:
"Esta interpretación es conforme con la previsión que el art. 134.1 LC hace en relación con los efectos del convenio, cuando dispone que "el contenido del convenio vinculará al deudor y a los acreedores ordinarios y subordinados, respecto de los créditos que fuesen anteriores a la declaración de concurso, aunque, por cualquier causa, no hubiesen sido reconocidos ". Por una parte presupone que pueda haber créditos no reconocidos, por no haberse comunicado a tiempo, sin que ello presuponga negarles su existencia, máxime cuando como consecuencia de la aprobación del convenio desaparezcan los efectos de la declaración de concurso; y para no hacer de mejor condición estos créditos no reconocidos dentro del concurso respecto de los concursales, la Ley prevé expresamente que se extienda a ellos los efectos novatorios del convenio.
Si se opta por la liquidación, no sería precisa ninguna previsión legal, pues estos créditos no podrían cobrar dentro del concurso, y sólo en el hipotético caso en que se hubieran satisfecho todos los créditos concursales, podría tener opción de satisfacerse con lo que restara.
En consecuencia, se aprecia que el juzgado mercantil actuó adecuadamente al rechazar la apertura del incidente concursal, pues no cabe, una vez cumplido el termino preclusivo previsto en el art. 92.1 LC, dar curso a la pretensión de inclusión de un nuevo crédito concursal dentro de la lista de acreedores...".
Y en la sentencia de 23 de mayo de 2012 del mismo tribunal, después de reiterarse lo indicado en el auto que acaba de transcribirse parcialmente, se profundiza en la cuestión relativa al alcance y significación de la norma contenida en el Art. 134 de la Ley Concursal y la situación en que quedan los créditos no reconocidos del siguiente modo:
"Estos créditos no reconocidos en el concurso por falta de comunicación o de impugnación en plazo de la lista de acreedores quedan vinculados por los efectos novatorios del convenio (quitas y/o esperas), si bien no podrán ser satisfechos en la liquidación concursal ni por ejecución del convenio, sino una vez pagados los créditos concursales, aunque no puede admitirse que hayan quedado extinguidos o que no existan. El acreedor podrá instar su cobro o efectividad, en su caso, una vez concluido el concurso por liquidación o por ejecución del convenio, si es que existe remanente.
En esta situación, tales créditos, simplemente, no existen para el concurso, pero ello no conduce a admitir (pues no se deduce de ningún precepto, concursal o del régimen general) que los créditos no comunicados en el concurso quedan extinguidos. Son inexistentes para el concurso, pero podrán tener, en su caso, existencia extraconcursal, aunque no puedan cobrarse en el concurso bajo ninguna de la dualidad de soluciones que el procedimiento contempla (liquidación o convenio)..." (énfasis añadido).
Asumiendo, pues, este tribunal la doctrina contenida en dichas resoluciones, es patente la prosperabilidad del recurso en lo referente a los créditos que hemos examinado en el presente ordinal. De hecho, una vez que ya habían cesado los efectos del concurso por virtud de lo dispuesto en el Art. 133-2 de la Ley Concursal, hubiera resultado justificada la inadmisión de la demanda incidental en torno a dicho punto por su falta de proyección concursal y en aplicación de lo dispuesto en el Art. 194-2 de la misma ley . Causa de inadmisión que, una vez que la demanda ha sido admitida y sustanciada, se convierte en motivo de desestimación de la misma, y ello sin que, como se indica en las resoluciones parcialmente transcritas, tal pronunciamiento desestimatorio comporte la extinción del derecho de crédito que a la A.E.A.T. pueda corresponderle por razón de los conceptos tributarios en cuestión.
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