Penal – P. Especial. Delito contra la Hacienda Pública.

Sentencia de la Audiencia Provincial de Zaragoza (s. 1ª) de 25 de julio de 2011. (1.237)

SEGUNDO.- Teniendo en cuenta los argumentos de la parte recurrente, en primer lugar y dado que el apelante basa su impugnación en una pretendida infracción del art.305 CP, resulta conveniente recordar que es Jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo que "el bien jurídico protegido del delito contra la Hacienda Pública, está íntimamente relacionado con el artículo 31 de la Constitución Española en orden a la función que los tributos han de desempeñar en un Estado Democrático de Derecho, al exigir una contribución de todas las personas a los gastos públicos según la capacidad económica del contribuyente mediante un sistema tributario justo, de igualdad y progresividad". Se trata, en definitiva y tal y como establece la STS de 27 de diciembre de 1990, "de proteger el orden económico, dentro del más amplio orden social, conforme al ordenamiento jurídico que ha de realizar la justicia material dentro de los parámetros de la ley positiva". Dicha protección se materializa en nuestro ordenamiento jurídico, por un lado, mediante sanciones administrativas previstas en la Ley General Tributaria, y por otro. A través de sanciones penales cuando la defraudación alcance una determinada cuantía, que actualmente se fija en 120.000€.

De otro lado, el Tribunal Supremo ha dejado bien sentado que "la conducta típica consiste en defraudar, lo que supone causar un daño patrimonial mediante engaño", de tal manera que "no basta el mero impago para que surja el delito de defraudación tributaria, siendo necesario un elemento de mendacidad consistente en la ocultación de las bases tributarias" (Vid, entre otras, SSTS de 20 de junio de 2006 y de 26 de noviembre de 2008).

Asimismo y en este sentido se manifiesta la STS de 28 de noviembre de 2003,, el delito fiscal, como se infiere de su definición típica, constituye "un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado)".

En atención a lo expuesto, cabe concluir que el elemento subjetivo o dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la Jurisprudencia ha concretado en que "el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber".

Pese a ello, tratándose de delitos dolosos, en cuanto que el dolo es inherente al animus defraudando del sujeto, la Jurisprudencia, ante las extremas dificultades que puede suponer demostrar el dolo en toda la extensión del tipo, ha venido aceptando la idea del dolo eventual, perfeccionándose el delito al concluir el período impositivo en cuestión, siendo autores aquellos que realicen las conductas típicas, eludir las obligaciones tributarias o aprovecharse de beneficios fiscales indebidamente. En este sentido, estamos en condiciones de afirmar que el núcleo del tipo consiste en la «elusión de tributos». que es, esencialmente, un comportamiento omisivo. Por consiguiente, tanto en los supuestos de omisión total por no presentar declaración tributaria alguna, como en los de omisión parcial, por presentar una declaración en la que se omiten determinados ingresos, lo relevante penalmente es la omisión, es decir, la elusión del pago del impuesto.

En consecuencia, no cabe establecer diferencias en cuanto al momento consumativo en los supuestos de tributos con autoliquidación, como es el caso del IVA (Vid. STS de septiembre de 2002), de forma tal que, tanto si se formula declaración como si no, el delito se consuma en el momento en que expira el plazo legal voluntario para realizar el pago, lo que supone que, antes, no cabe hablar de consumación, pues el sujeto aún podría desistir voluntariamente verificando, el pago a través de una declaración complementaria. Esta es la doctrina jurisprudencial que sostiene, entre otras, la STS de 28 de noviembre de 2003, de la cual se colige que "en los supuestos de autoliquidación, el «dies a quo» o momento en el que se inicia la prescripción, es el día en que concluye el período voluntario de declaración".

Además, cuando éste delito se cometa a través de una persona jurídica, únicamente podrán quedar exentos de responsabilidad aquellos que acrediten su voluntad de cumplir con las obligaciones tributarias.

Por lo que se refiere al Impuesto de Valor Añadido, tampoco debemos olvidar que nos encontramos ante un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizados por empresarios y profesionales. Así, los empresarios que realizan ventas o prestaciones de servicios a terceros repercuten a éstos el IVA que corresponda y además, soportan el IVA en las compras realizadas. Por esta razón, en la declaración que presentan deben minorar el IVA soportado del repercutido, de modo que, si el resultado es positivo han ingresarlo y, si no, se producirá la devolución o compensación. Se trata, pues, de un tributo de los denominados en cascada, considerándose al empresario un mero recaudador del Tesoro Público que no ve disminuido su patrimonio por el hecho de soportar un impuesto que luego repercute a terceros, siendo que, el impuesto lo soporta el consumidor final.

TERCERO.- Sentadas las anteriores consideraciones y aplicando la precedente doctrina jurisprudencial al supuesto enjuiciado, entiende este Tribunal que en el caso de autos concurren todos y cada uno de los elementos que componen el tipo penal penado y previsto en el art.305 CP.

Ciertamente, en cuanto al tipo objetivo, la Sala ha de poner de manifiesto que, de conformidad con lo que razona el Juez de instancia, considera debidamente probado y así se desprende del relato fáctico de la Sentencia apelada, que reuniendo los dos acusados la cualidad de socios y administradores de derecho de la mercantil ZZZ SL, durante el periodo impositivo correspondiente al ejercicio 2007, sobre ambos debe recaer la presentación de las correspondientes declaraciones trimestrales del Impuesto sobre el Valor Añadido, que, por lo demás, tras el examen conjunto de la prueba obrante en autos, se ha podido comprobar por este Tribunal que no se ajustaron a la realidad, al no incluir la totalidad de las Bases Imponibles correspondientes a la contraprestación por los servicios prestados a sus clientes y en consecuencia, no declararon en su integridad las cuotas de IVA devengadas y repercutidas en las facturas emitidas por dichos clientes. En este punto, baste señalar que los acusados, como administradores que eran ambos de la mencionada empresa, declararon en nombre de la mercantil a la que representaban, como IVA devengado y repercutido a los clientes de la empresa, una cantidad total de 440.910,01 Euros, mientras que por la Inspección de Hacienda se pudo comprobar que las facturas emitidas por ZZZ SL a sus clientes arrojaban una cuota de IVA repercutido registrado anual de 644.364, 34 Euros.

Por el contrario, también ha quedado acreditado que la mercantil ZZZ SL sí que declaró correctamente el IVA soportado deducible procedente de las facturas de sus proveedores, que ascendía en su declaración a la cantidad de 347.357,92 Euros.

Así las cosas, la Inspección tributaria verificó que de la diferencia total entre la cantidad real del IVA repercutido y soportado se obtenía una cantidad total de 186.264,03 Euros, a los que ha de añadirse el importe de 2500,56 euros, procedente de una operación de operación de 31 de agosto de 2007, que no fue contabilizada ni facturada.

A esto se une, que ambos imputados, como socios y administradores de derecho que eran los dos de ZZZ SL, no presentaron, pese a estar obligados a ello, la declaración resumen anual del IVA, modelo 390, presentando únicamente la declaración anual de operaciones con terceras personas de más de 3000 euros, modelo 347, declaración que sí se ajustaba a lo realmente facturado por la empresa (Vid. folios nº 679-683 de la causa).

En definitiva, del conjunto de la prueba practicada en el juicio oral, queda confirmado que la totalidad de las cuotas defraudadas a la Hacienda Pública en el ejercicio 2007 ascendieron a la suma total de 188.764,60 Euros, superando, por tanto, la cuantía de 120.000 euros que prevé el art.305 CP.

[Ver: Consejo General del Poder Judicial. Base de Datos de Jurisprudencia]