Penal - P. Especial. Delito contra la Hacienda Pública.

Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2011.

PRIMERO.- (...) Los hechos así calificados consisten, resumidamente, en que el acusado "omitió conscientemente la declaración correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio de 1994 habiendo dejado de ingresar por tal concepto 64.521.363 pesetas (387.781 euros).”

"También dispuso que se presentasen en plazo pero de forma deliberadamente incorrecta las declaraciones correspondientes al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1994 y 1995 habiendo dejado de ingresar respectivamente en perjuicio de la Hacienda Pública respectivamente 36.898.487 pesetas (221.764,37 euros) y 49.440.888.- pesetas (297.145,72 euros).

"Asimismo respecto del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1994, y del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1994, dispuso la creación para su aportación a Hacienda el 14-1-98 de facturas creadas a su instancia y que recogían servicios inexistentes supuestamente prestadas por las entidades Viviendas Promocionadas, S.L., Palmérida de Construcciones y Estructuras, SL:, Zaersa, S.L., Area 92 S.L., Tecma S.L. Técnicas, Obras y Mantenimiento S.L. y Hermanos Zamora S.L., con el fin de aminorar la cuota debida en los impuestos reseñados. Estas facturas son las siguientes: (...)

SEGUNDO.- El acusado recurre en casación la referida sentencia aunque únicamente respecto a los delitos contra la Hacienda Pública, "no así respecto al pronunciamiento condenatorio por el delito de falsedad".

En el primer motivo se alega la vulneración del derecho a la presunción de inocencia que afecta también al principio de legalidad. El motivo se proyecta sobre los hechos que el Tribunal a quo declara como elusión del impuesto del IVA correspondiente a 1994 y 1995.

Aduce el recurrente que el Tribunal de instancia comete un error en la interpretación de la norma fiscal, al valorar la única prueba existente relativa a la determinacion del hecho imponible y base imponible defraudada, que es la liquidación practicada por la inspección de la Agencia Tributaria. Salvado dicho error conceptual, resulta imposible determinar el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo cual se hace inalcanzable la determinación de las bases imponibles de dicho impuesto en los ejercicios 1994 y 1995, por lo que no existiendo otra prueba hábil y con contenido incriminatorio en ese sentido, la sentencia conculca el derecho a la presunción de inocencia, viéndose comprometido igualmente el principio de legalidad -y con ello el derecho a la tutela judicial efectiva-.

Ese "error inexcusable" se produciría cuando el Tribunal confunde "pagos" con "gastos", al decir.... "tales datos fueron comprobados por la Agencia Tributaria mediante el volcado de datos, constatando que dichos pagos habían sido declarados por los respectivos pagadores....". Dice el motivo que no se trataba de pagos, sino de gastos controlados mediante el modelo 347 - único que se puede obtener en la base Nacional de Datos-, y el dato del pago real se hace, tratándose de la actividad desarrollada por TRADOSA, indispensable a los efectos del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, cometiéndose igualmente el error de confundir "factura" con documento de pago, como se hace en el segundo párrafo de la misma página de la sentencia.

Estas alegaciones se formulan como preámbulo al auténtico núcleo impugnativo del motivo que consiste en denunciar que no existe prueba suficiente de la corrección de las liquidaciones del IVA practicadas por la Agencia Tributaria ya que la sentencia imputa erronéamente el impuesto al ejercicio fiscal en cuyo ámbito temporal se expiden por el acusado las facturas, señalando que el momento del devengo no lo determina el momento en que se emiten aquéllas sino que "se produce desde el pago, y si éste no consta, mal se puede determinar la exigibilidad de la cuota y por tanto la comisión del ilícito". Y este dato fundamental no ha quedado acreditado por la prueba practicada, por lo que, en consecuencia no ha sido debidamente verificado el hecho imponible, ni la base imponible ni la cuota a ingresar que se dice defraudada.

TERCERO.- Lo cierto es que el Tribunal sentenciador fundamenta su convicción en la prueba documental, pericial y testifical practicada en el juicio oral, subrayando el Informe de la Inspección Tributaria aportado a las actuaciones y debidamente ratificado en el plenario por el técnico que lo elaboró y en el que figura la confrontación efectuada entre las facturas emitidas por la Empresa y los pagos efectuados por los destinatarios de tales facturas, destacando la coincidencia entre unos y otros mediante el volcado de datos.

Como pone de relieve el Fiscal al impugnar el motivo, la conclusión a la que llega el recurrente referida a que el cruce de datos no es suficiente para determinar el momento del devengo no es tal porque ese cruce de datos sí que ha permitido determinar la correspondencia de los ingresos afirmados por la propia empresa del recurrente con los pagos declarados por las empresas pagadoras pues no se olvide que el Tribunal destaca que la determinación de los ingresos se efectúa a medio de las propias afirmaciones de la empresa del recurrente, lo que permite al Tribunal afirmar la efectividad, habida cuenta el tiempo transcurrido desde la emisión de las facturas, la declaración ante la hacienda pública por parte de las empresas correspondientes y la propia incorporación de los ingresos efectuadas por la empresa del recurrente en su contabilidad declarada ante la hacienda pública en su momento, máxime cuando no se intenta prueba alguna en sentido contrario, lo que permite afirmar al Tribunal que las mismas evidencian un pago efectivo, de forma que el Tribunal pudo valorar conjuntamente el informe pericial, la acreditada falsedad de los aportes documentales efectuados por el recurrente, la realidad de los ingresos por parte de la empresa del recurrente y la fecha de su cobro y, por ello, afirmar la corrección de la concreta actividad destinada a determinar no solo el momento del devengo sino su cuantía e importe; pues no se trata ya solo de que las cuantías declaradas por los clientes sean coincidentes a los efectos de que el pago se haya efectuado, sino que además, el Tribunal dispuso de elementos de pruebas suficientes para estimar esa realidad, cuando además, aunque en forma extemporánea, se ha pretendido mediante la creación de soportes documentales falsos, facturas, pretender disminuir tales importes.

No existe falta de concreción por parte de la acusación de las cantidades defraudadas en los períodos indicados, porque tienen sus respaldos efectivos en la fecha correspondiente de la factura que fue dada por válida, tanto por la empresa pagadora, como lo que es más determinante, por la propia empresa del recurrente que las incorpora en la declaración correspondiente a cada año impositivo, lo que unido a la valoración de la prueba referida, que se ha pretendido por el recurrente articular facturas falsas con las que acreditar gastos supuestamente abonados por la empresa del recurrente, momento en el que el recurrente parece que no se discute la corrección de la identificación de ambos conceptos, la suficiencia de la prueba valorada por el Tribunal resulta racionalmente expuesta por la Sala de instancia cuando expresamente hace referencia a que las cuantías valoradas en el informe pericial figuran expresamente declaradas por el recurrente como percibidas como ingreso correspondiente a cada uno de los ejercicios, de forma que, constando ese reconocimiento, y constando igualmente la existencia de facturas relativas a dichos ingresos, constando igualmente la declaración de la empresa pagadora relativa a dichas facturas en sus declaraciones ante la hacienda pública, todo ello integra un conjunto de elementos que permiten afirmar al Tribunal la fecha del devengo cuestionada por el recurrente, de forma que no ha existido infracción alguna de los derechos fundamentales en los que se sustenta el motivo.

CUARTO.- La invocación del recurrente al art. 75 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, carece de eficacia a efectos impugnativos.

El precepto citado regula el momento de la producción del devengo en los casos de ejecuciones de obra con aportación de materiales o sin ellos. Y sobre esta disposición aduce el recurrente que como no se ha acreditado cúando se produjeron las entregas o los pagos, no puede tenerse por acreditado el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que se considera repercutido en cada ejercicio a que se refiere la condena.

Pero cabe subrayar que el art. 75 de la L.I.V.A. se refiere a supuestos en que se expiden facturas anteriores al devengo por razón de las operaciones. En consecuencia, para poder tomar en consideración tal precepto en el presente caso, y dada la presunción de coincidencia entre la emisión de la factura y el devengo aludida anteriormente, hubiera sido necesaria la acreditación por la defensa de la inaplicación de tal presunción iuris tantum, que sin embargo, no ha tenido lugar. Por ello, se concluye que, de los hechos apreciados directamente por la Audiencia, resulta perfectamente coherente y razonable valorar que se ha producido una falta de ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los ejercicios referidos en la sentencia, por los importes apuntados en ella. De manera que la pretendida falta de acreditación de la cuota defraudada no puede ser estimada.

QUINTO.- En el segundo motivo de casación no se discute la calificación jurídica de los Hechos Probados respecto al Impuesto de Sociedades, sino que se alega infracción del derecho a la presunción de inocencia porque en relación con la condena relativa a la elusión de la cuota de dicho impuesto del ejercicio 1994, se observa por el recurrente falta de prueba al respecto, siendo así que la liquidación contenida en el informe inicial de la Inspección de Hacienda no sufre modificación alguna en el fallo, cuando existen elementos probatorios que acreditan la inexactitud del mismo en relación con la cantidad dineraria no tributada.

Antes de entrar en el examen de la cuestión suscitada en el motivo conviene subrayar que la doctrina de esta Sala ha reiterado de que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS 28-11-2003). En ese mismo sentido se pronuncia la STS 3-10-2003, en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponibl e. En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina (STS 801/2008, de 26 de noviembre). Situación paladinamente aplicable al caso examinado.

Según el "factum" de la sentencia, la cuota defraudada por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1994 ascendió a 387.781,20 euros y el recurrente aduce que tal cantidad eludida no ha quedado debidamente acreditada en el proceso judicial.

La reclamación casacional se apoya en dos factores. En primer lugar, que la cuota defraudada que fija la sentencia no se corresponde con la que denuncia la Administración Tributaria, que difiere de aquélla en 127,98 euros.

Este dato es inocuo por su insignificancia y porque, además, favorece al acusado.

En segundo lugar, se queja el recurrente de que el Tribunal no ha computado diversas partidas de gastos (excluidos los que figuran en las facturas declaradas falsas) como gastos de locomoción y dietas, gastos financieros, de impuestos del I.A.E. y amortizaciones.

Estas alegaciones escapan al derecho constitucional de presunción de inocencia porque lo que no puede negarse es que en el plenario se practicó prueba pericial, documental al respecto, así como de confesión, que el Tribunal ha valorado racionalmente, fundamentalmente el informe elaborado por la Agencia Tributaria que fue sometido en el Juicio Oral a contradicción en condiciones de inmediación y oralidad. En relación con esta prueba pericial que, al igual de la practicada a instancia de la defensa, es prueba de parte y no tiene por su simple origen prevalencia valorativa, la sentencia explica de manera convincente y razonada porqué atribuye mayor fiabilidad al practicado y ratificado contradictoriamente por la Administración de Hacienda. Así, al analizar la discordancia entre ambos Informes periciales, argumenta que tal divergencia es más aparente que real, en tanto coincide en lo esencial con los ingresos atribuidos por la Agencia Tributaria a Tradosa, viniendo la discordancia en los gastos de la sociedad, que no son admitidos por la Agencia Tributaria. Para ello el perito de la defensa, tras reconocer que Tradosa no lleva los libros legalmente exigidos, parte por dar como buenos todos los gastos que aparecen en un listado que le proporciona Tradosa a modo de contabilidad informal, no obstante señalar que no existe otra documentación que acredite tales gastos y dando por buenas todas las fotocopias de facturas que se declaran falsas en el fundamento anterior de esta resolución. En este estado de cosas dicho informe pericial no puede bastar para desvirtuar el emitido por la Agencia Tributaria en tanto parte de otorgar una credibilidad plena a una contabilidad sin ninguna fiabilidad, pues ni tan siquiera podría saber cuándo se confecciona, y que no se ve contrastada por documentación alguna. Junto a ello, la declaración del acusado de que no presentó el Impuesto de Sociedades correspondiente a 1994, que la sociedad que dirigía en exclusiva no llevaba los libros de contabilidad que exige la legislación mercantil donde habrían de figurar las partidas de gastos que se dicen efectuadas, el reconocimiento de aportar facturas falsas en las que se simulaba el pago de gastos irreales.

En relación con tales supuestos gastos que reducirían la cuota tributaria, la sentencia analiza la cuestión de modo plenamente satisfactorio, pues, al margen de cuanto acabamos de exponer, el Tribunal señala en la motivación de la prueba que tales gastos aparecen en un listado a modo de contabilidad informal, pero no existe otra documentación que acredite tales gastos, que también pretenden demostrarse con las facturas declaradas falsas. Recuerda la sentencia, por otra parte, que la carga de la prueba que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su art. 105.1 "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"; así como la anterior Ley General Tributaria nº 230/1963 de 28 de diciembre, vigente al tiempo de los hechos, que disponía en su art. 114.1 "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", en su art. 115 "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la L.E.Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes", y en su art. 116 "Las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas, y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".

Se dice por el Letrado de la defensa que no se entiende cómo la Agencia Tributaria da valor probatorio a las fotocopias que aporta la sociedad Tradosa para acreditar los ingresos y no otorga ningún valor probatorio a las fotocopias de las facturas de gastos. Esta apreciación de la defensa tiene fácil respuesta tanto para el Tribunal sentenciador como para esta Sala de Casación, con solo leer el informe emitido por la Agencia Tributaria, por las declaraciones de la Sra. Esperanza, pues amén de ser los ingresos un concepto perjudicial para la sociedad obligada por los tributos, lo que hace impensable pueda falsear en su perjuicio tales fotocopias de ingresos, tales datos fueron comprobados por la Agencia Tributaria mediante el volcado de datos, constatando que dichos pagos habían sido declarados por los respectivos pagadores. Ello no es predicable de las fotocopias de las facturas de gastos, que amén de presentarse extemporáneamente a la Agencia Tributaria por la sociedad contribuyente, lo que en principio no tiene mucho sentido en tanto que por medio de ellos se disminuía considerablemente su deuda tributaria, en el volcado de comprobación realizado por la Agencia Tributaria dichos ingresos no aparecen declarados por las sociedades que supuestamente los recibieron.

En definitiva, se ha practicado suficiente prueba de cargo y el principio de presunción de inocencia ha decaído y, por lo mismo, tampoco se ha infringido el derecho a la tutela judicial efectiva en relación con la denunciada falta de motivación de la valoración de la prueba.

El motivo se desestima.

[Ver: CENDOJ Base de Datos de Jurisprudencia]